Как мы уже писали, в терминологии Федерального закона РФ от 12.04.2010 N 61-ФЗ “Об обращении лекарственных средств” (в ред. от 29.11.2010) как аптека, так и фельдшерско-акушерский пункт (ФАП), являющийся обособленным подразделением медицинской организации, должны считаться аптечными организациями, т.е. аптека не вправе осуществлять реализацию лекарственных средств в другую аптечную организацию, если у нее нет лицензии на оптовую торговлю лекарственными средствами.

Выходом из такой ситуации может стать заключение договора комиссии между аптекой и медицинской организацией, в структуру которой входит ФАП, в рамках которого аптека как комитент осуществляет розничную торговлю лекарствами населению, пользуясь услугами ФАП и выплачивая медицинской организации, в структуру которой входит этот ФАП, за данные услуги комиссионное вознаграждение.

Медицинская организация приходует выручку, получаемую ФАП, в кассу организации и затем расплачивается с аптекой, удерживая оговоренное в договоре комиссии комиссионное вознаграждение. При этом медицинская организация в лице своего обособленного подразделения ФАП оказывает аптеке услугу по комиссионной торговле, т.е. заведомо не является плательщиком ЕНВД, поскольку посреднические услуги не указаны в числе видов деятельности, подлежащих переводу на режим ЕНВД, приведенных в части 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. При этом и аптека как комитент, не может считаться плательщиком ЕНВД по комиссионной торговле, поскольку розничная торговля осуществляется на не принадлежащих комитенту торговых площадях, а ЕНВД рассчитывается с использованием показателей, установленных статьей 346.29 НК РФ, среди которых величины торговых площадей комиссионеров не указаны.

Заметим, тем не менее, что по мнению Минфина РФ посредники должны платить ЕНВД в тех случаях, когда реализуют товары от своего имени. Обосновывают они это тем, что в таких ситуациях по договору розничной купли-продажи посредник исполняет обязанности продавца (см., например, Письма Минфина России от 21.12.2010 N 03-11-06/3/167, от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119). Поскольку в рамках договора комиссии согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ комиссионер действуют от своего имени, то, следуя логике чиновников Минфина РФ, он должен быть признан плательщиком ЕНВД.

Так, в Письме Минфина РФ от 3.05.2011 г. N 03-11-06/3/53 указывается, что деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется комиссионером в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Таким образом, с точки зрения Минфина РФ, в случае реализации аптекой лекарственных средств через ФАП в рамках договора комиссии плательщиком ЕНВД является медицинская организация.

В соответствии с утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7.03.95 г. N 239 “Перечнем услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок” (в ред. от 08.09.2010 г.) региональным органам исполнительной власти предоставлено право ограничивать торговые надбавки к ценам на продукты детского питания (включая пищевые концентраты).

На основании указанного Постановления Правительства РФ Комитетом Ставропольского края по государственному заказу и ценовой политике издан Приказ от 3.05.2007 г. N 1041 “О предельных максимальных размерах торговых надбавок к ценам на продукты детского питания (включая пищевые концентраты) на территории Ставропольского края”, согласно пункту 1 которого в Ставропольском крае установлены следующие предельные максимальные размеры торговых надбавок к ценам на продукты детского питания (включая пищевые концентраты), реализуемые организациями и индивидуальными предпринимателями:

- 16% — при оптовой торговле;

- 20% — при розничной торговле в городах и поселках городского типа;

- 23% — при розничной торговле в сельских населенных пунктах.

Размеры торговых надбавок установлены без налога на добавленную стоимость и применяются к оптовой (отпускной) цене поставщика (изготовителя) без налога на добавленную стоимость.

Следовательно, организация оптовой торговли вправе применить надбавку до 16% к цене поставщика без НДС, а организация розничной торговли вправе применить надбавку 20% или 23% в зависимости от места нахождения к цене поставщика (оптовика или изготовителя) без НДС. При этом, если организация применяет УСНО или уплачивает ЕНВД, то к рассчитанной указанным образом цене прибавляется НДС поставщика.

Действительно, нормы части 6.2 статьи 37 Федерального закона РФ от 21.07.2005 г. N94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд” (в ред. от 21.04.2011 г.) относятся исключительно к проведению аукциона на поставку запасных частей к технике, оборудованию и на проведение технического обслуживания и/или ремонта техники, оборудовании, поэтому в описанном в тексте вопроса случае ссылка заказчика на эти нормы является необоснованной.

По нашему мнению, в данном случае победитель аукциона вправе самостоятельно определить цену на каждое наименование включенного в лот товара, при условии, что цена на каждое наименование товара не превышает установленную заказчиком начальную (максимальную) цену на каждое наименование товара.

Разделом III Приказа Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2007 г. N 110 (ред. от 20.01.2011 г.) “О порядке назначения и выписывания лекарственных препаратов, изделий медицинского назначения и специализированных продуктов лечебного питания” определен порядок офор-мления требований-накладных в аптечную организацию на получение лекарственных препаратов для медицинских организаций. В Письме Минздравсоцразвития РФ от 24.05.2007 г. N4185-ВС “О Приказе Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2007 г. N 110 “О порядке назначения и выписывания лекарственных средств, изделий медицинского назначения и специализированных продуктов лечебного питания” уточняется, что в настоящее время при оформлении заказа на получение лекарственных средств из аптечных организаций необходимо руководствоваться Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н, и типовой межотраслевой формой требования-накладной N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России.

В бухгалтерском же учете отражаются хозяйственные операции. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (1, ст. 9) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Необходимость подтверждения хозяйственных операций первичными учетными документами также обусловлена порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для целей исчисления налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (2, п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Для документирования операций по продаже товаров предназначена Товарная накладная ТОРГ-12, форма и Указания по заполнению которой утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.12.1998 г. N 132. Товарная накладная ТОРГ-12 содержит все сведения, необходимые для описания операции, начиная с количественных показателей и заканчивая стоимостной оценкой реализуемых товаров. Есть в ней место и для идентификационных данных, таких как адрес, телефон, факс, банковские реквизиты участников сделки и даже основание отпуска товаров на реализацию.

В Указаниях по заполнению унифицированной формы говорится, что она составляется в двух экземплярах. Первый остается у организации, сдающей товары, и является основанием для их списания, второй передается организации, приобретающей товары, и служит основанием для оприходования приобретаемых товаров. Данное положение касается непосредственных участников сделки купли-продажи товаров: поставщика и покупателя.

Таким образом, требование–накладная на получение лекарственных средств не является первичным документом для целей бухгалтерского учета, а в накладной ТОРГ-12, которой оформляется передача лекарственных средств из аптечного учреждения, следует указывать торговое наименование лекарственных средств на русском языке.

В соответствии с частью 1 статьи 11 Федерального закона РФ от 8.08.2001 г. N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” (в ред. от 29.12.2010 г.) в случае изменения наименования юридического лица лицензиат обязан подать заявление о переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии. Заявление о переоформлении документа, подтверждающего наличие лицензии, подается лицензиатом в лицензирующий орган или направляется лицензиатом в лицензирующий орган в электронной форме не позднее чем через пятнадцать дней со дня внесения соответствующих изменений в единый государственный реестр юридических лиц.

Невыполнение или несвоевременное выполнение юридическим лицом указанного требования законодательства может рассматриваться как нарушение лицензионных требований, однако не указано в качестве основания для приостановления действия и/или аннулирования лицензии. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005г. N Ф04-9508/2004 по делу N 7793-А27-33 установлено, что изменение наименования юридического лица не изменяет его прав и обязанностей, поскольку в случае изменения наименования юридического лица лицензия на осуществление соответствующего вида деятельности не прекращает своего действия.

Таким образом, при изменении наименования медицинская организация вправе продолжать осуществлять предусмотренную действующими лицензиями медицинскую деятельность, а также деятельность с наркотическими и психотропными веществами, включая приобретение лекарственных средств, даже если она своевременно не переоформила указанные лицензии.

В то же время считаем необходимым напомнить, что вопрос о реализации аптекой лекарственных средств медицинской организации является в настоящее время дискуссионным в связи с отсутствием четкости в квалификации такой сделки как розничной торговли.

Согласно пункту 20 утвержденных Приказом Минздравсоцразвития РФ от 23.08.2010 г. N 706н “Правил хранения лекарственных средств” (в ред. от 28.12.2010 г.) количество огнеопасных фармацевтических субстанций, допустимое для хранения в помещениях для хранения огнеопасных фармацевтических субстанций и взрывоопасных лекарственных средств, расположенных в зданиях другого назначения, не должно превышать 100 кг в нерасфасованном виде. В том же пункте Правил указывается, что помещения для хранения огнеопасных фармацевтических субстанций и взрывоопасных лекарственных средств, используемые для хранения легковоспламеняющихся фармацевтических субстанций в количестве свыше 100 кг, должны находиться в отдельно стоящем здании, а само хранение должно осуществляться в стеклянной или металлической таре изолированно от помещений для хранения других групп огнеопасных фармацевтических субстанций.

Анализ совокупности двух процитированных выше норм позволяет сделать вывод о том, что в отдельно стоящем здании следует хранить именно нерасфасованное количество огнеопасных лекарственных средств, превышающее 100 кг, т.е. емкости, содержащие более 100 кг.Согласно пункту 30 указанных Правил хранения применение для хранения спирта этилового полимерной тары, упаковки и укупорки допускается в соответствии с требованиями государственной фармакопеи и нормативной документации. Таким образом, хранение спирта в канистрах из полимерного материала, поступившего в такой таре от производителя с документами, подтверждающими государственную регистрацию лекарственного средства именно в такой таре, не будет являться нарушением Правил хранения лекарственных средств.